Ⅰ 合同能源管理业务中的税务与会计处理
合同能源管理业务中的税务与会计处理
彭怀文
甲：老师，您好，想咨询一个问题。
乙：不客气，请讲。
甲：我公司是酒店行业，中央空调原来就有，通过改造节能不低于25%，我方每年支付200万作为节能收益。合作8年，合作方出资改造并负责合作期间的设备营运。请问中央空调节能改造项目合作协议要报印花税吗？
乙：通过你写的合同名称来看因该属于建筑合同，所以需要计算印花税。
甲：老师的意思需要按照建筑承包合同缴纳印花税吗？
乙：是的，经济的实质是建筑业，所以按照建筑业计算印花税。
上述这段咨询答疑对话正确吗？
——我认为是不正确的。
众所周知，建筑施工承包合同，工程结束后，无论是"甲供材"还是"乙供材"，建筑工程所有权属于业主（甲方）。即便是乙方垫资修建或安装的工程，也只是甲方欠乙方的工程款，但是工程所有权也不是乙方。
而上述咨询提问中，说的非常清楚，乙方出资，改造设备所有权在合同期间属于乙方，需要等到合作结算后才无偿移交甲方；同时，乙方获得报酬的途径，是按照节能效率。因此，咨询提问描述的业务属于典型的"合同能源管理"服务，而不是"建筑安装"服务。
一、什么是合同能源管理
合同能源管理（EPC——Energy Performance Contracting）：节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能项目的节能目标，节能服务公司为实现节能目标向用能单位提供必要的服务，用能单位以节能效益支付节能服务公司的投入及其合理利润的节能服务机制。其实质就是以减少的能源费用来支付节能项目全部成本的节能业务方式。这种节能投资方式允许客户用未来的节能收益为工厂和设备升级，以降低运行成本；或者节能服务公司以承诺节能项目的节能效益、或承包整体能源费用的方式为客户提供节能服务。
二、合同能源管理的税务处理
（一）增值税&营业税
《财政部、国家税务总局 关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》（财税[2010]110号）"一、关于增值税、营业税政策问题"规定如下：
（一）对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，取得的营业税应税收入，暂免征收营业税。（说明：2016年5月1日营改增后，该项政策改为增值税后继续顺延，具体规定条款见——财税（2016）36号文附件3：《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》"一、下列项目免征增值税"（二十七）同时符合下列条件的合同能源管理服务）
（二）节能服务公司实施符合条件的合同能源管理项目，将项目中的增值税应税货物转让给用能企业，暂免征收增值税。
（三）本条所称"符合条件"是指同时满足以下条件：
1．节能服务公司实施合同能源管理项目相关技术应符合国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的《合同能源管理技术通则》（GB/T24915-2010）规定的技术要求；
2．节能服务公司与用能企业签订《节能效益分享型》合同，其合同格式和内容，符合《合同法》和国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的《合同能源管理技术通则》（GB/T24915-2010）等规定。
（二）企业所得税
《财政部、国家税务总局 关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》（财税[2010]110号）"二、关于企业所得税政策问题"规定：
（一）对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，符合企业所得税税法有关规定的，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。
（二）对符合条件的节能服务公司，以及与其签订节能效益分享型合同的用能企业，实施合同能源管理项目有关资产的企业所得税税务处理按以下规定执行：
1.用能企业按照能源管理合同实际支付给节能服务公司的合理支出，均可以在计算当期应纳税所得额时扣除，不再区分服务费用和资产价款进行税务处理；
2.能源管理合同期满后，节能服务公司转让给用能企业的因实施合同能源管理项目形成的资产，按折旧或摊销期满的资产进行税务处理，用能企业从节能服务公司接受有关资产的计税基础也应按折旧或摊销期满的资产进行税务处理；
3.能源管理合同期满后，节能服务公司与用能企业办理有关资产的权属转移时，用能企业已支付的资产价款，不再另行计入节能服务公司的收入。
（三）本条所称"符合条件"是指同时满足以下条件（省略）。
（三）印花税
根据财税〔2016〕36号附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，合同能源管理属于"现代服务业—研发和技术服务—合同能源管理服务"，因此按照"技术合同"计缴印花税更为合适，就合同所载的价款、报酬或使用费按0.3‰申报印花税，而非按销售合同0.3‰或建筑安装工程承包合同0.3‰、财产租赁合同1‰进行申报。
三、合同能源管理业务中节能服务企业的会计处理
关于节能服务企业合同能源管理的会计处理，目前的会计会计准则和制度对相关会计核算未提供明确的指引，不同的企业在实务操作中也不尽相同。
合同能源管理主要是依据相关的节能设备以及节能技术或其他相关资产（以下统称为资产）的建设以达到节能的效果，其核算主要是建设形成资产的核算、效益分享期的核算以及资产移交的核算。目前实务中比较有代表性的做法主要有固定资产核算模式、融资租赁核算模式、PPP方式中的BOT模式、分期收款销售模式。
（一）固定资产核算模式
采用固定资产核算模式的观点认为，节能服务公司形成的资产是自有资产，只是在效益分享期结束时以零元的价格出售给用能企业。节能服务公司将整个合同能源管理项目分为建设期、效益分享期、节能资产的移交期，并对节能资产按固定资产来处理的，效益分享期计提折旧计入成本，节能资产移交时注销资产。核算的主要依据是《企业会计准则第4号——固定资产》《企业会计准则第14号——收入》。
【案例-1】：
甲公司是一家五星级酒店，与乙公司签订合约约定：对原来就有中央空调进行节能改造，通过改造节能效率不得低于25%，甲公司每年向乙公司支付200万作为节能收益。合作期限8年，乙公司出资进行节能改造并负责设备营运，到期后改造设备无偿归甲公司。合作期限从改造工程竣工移交时计算，2019年开始改造并在12月31日竣工，即从2020年1月1日正式开始计算。
假定乙公司对该项目的节能改造共计投入是800万元，每年营运费用是12万元。不考虑其他税费。
假定双方的协议与合作满足税法规定的增值税免税要求。
解析：
1、节能改造投入
（1）改造
借：在建工程 800万元
贷：银行存款等
（2）转固
借：固定资产 800万元
贷：在建工程 800万元
2、营运合作期间
（1）取得收入
借：银行存款 200万元
贷：主营业务收入 200万元
（2）支付营运成本
借：主营业务成本 12万元
贷：银行存款等 12万元
（3）设备折旧
由于效益分享期为8年，所以折旧应按8年计提，效益分享期结束后无偿移交，因此净残值为零，每年计提折旧额＝800÷8＝100万元。
借：主营业务成本 100万元
贷：累计折旧 100万元
3、合作期限届满
合作期限届满后，进行资产移交，只需要办理移交手续即可，同时注销该资产。
借：累计折旧 800万元
贷：固定资产 800万元
（二）融资租赁核算模式
采用融资租赁模式的企业认为依据《企业会计准则第21号——租赁》（2006版）第六条规定满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁。
1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。
3.即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。
4.承租人租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日最低租赁收款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。
5.租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
根据上面的1和5可判断为属于融资租赁，建设期间形成的资产使用人是用能企业，效益分享期结束后，资产移交给用能企业相当于是转移给承租人，而节能资产除了节能企业使用外无论是否改造其他企业都无法使用，因此这类观点认为按照融资租赁核算更为恰当。
【案例-2】：资料继续沿用【案例-1】
解析：
1、节能改造投入
投资改造与转固的会计分录与【案例-1】一致，不再赘述。
2、营运合作期间
（1）转入融资租赁
借：长期应收款 1600万元（200万元×8年）
贷：固定资产 800万元
未确认融资收益 800万元
（2）每年收入的确认
在采用融资租赁模式下，对于每期融资收益的分摊需要按照实际利率法，所以需要计算合作期间内的内部报酬率（实际利率）。在实务中，通常使用Excel表格中使用IRR函数（每期收入相等）或XIRR函数（每期收入不等）计算。
因此，使用Excel表格及函数计算案例中的实际利率以及各期应分摊的收益如下：
第一年的会计分录：
借：未确认融资收益 148.99万元
贷：主营业务收入 148.99万元
以后各期的会计分录科目相同，只是更换数字。
（3）收到租金
借：银行存款 200万元
贷：长期应收款 200万元
（4）支付每年的营运成本
与【案例-1】一致，不再赘述。
3、合作期限届满
合作期限届满后，进行资产移交，只需要办理移交手续即可。
（三）PPP方式中的BOT模式
采用BOT模式的企业认为合同能源管理业务具有明显的建设——经营——移交（即BOT）特征，可参照《企业会计准则解释第2号》进行处理。具体会计处理规定如下：
建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。如果企业执行《企业会计准则第14号——收入》（2017版）的，则完全按照该准则核算。
（1）合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。
（2）BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。
（3）在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。
【案例-3】：资料继续沿用【案例-1】
假定甲公司执行新收入准则。
解析：
1、投资改造
借：合同履约成本 800.00万元
贷：银行存款 800万元
2、合作分享期间
（1）确认无形资产
借：无形资产----特许经营权 800万元
贷：合同履约成本 800.00万元
（2）取得收入
借：银行存款 200万元
贷：主营业务收入 200万元
（3）支付营运成本
借：主营业务成本 12万元
贷：银行存款等 12万元
（4）无形资产摊销
由于效益分享期为8年，所以摊销应按8年计提，效益分享期结束后无偿移交，因此净残值为零，每年计摊销额＝800÷8＝100万元。
借：主营业务成本 100万元
贷：累计摊销 100万元
按照《企业会计准则解释第2号》规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。
3、效益分享期结束后，进行资产移交
借：累计摊销 800万元
贷：无形资产 800万元
（四）分期收款销售模式
采用分期收款销售模式的企业认为效益分享期间分享的收益实质就是分期收回改造工程款，其实质就是分期收款销售商品，对于这种模式相关的会计处理同租赁模式。具体参见融资租赁核算模式，不赘述。
四、合同能源管理业务中用能企业的会计处理
合同能源管理业务中用能企业的会计处理，与节能服务企业一样，也可以有与之对应的会计处理模式。
但是，基于减少税会差异考虑，在合作期间内支付的节能分享支出，直接按照能源支出性质一样，计入当期的成本费用，并且可以在税前扣除。
合作结束后，节能服务公司无偿移交的节能设施，用能企业税务上不需要确认应税收入。但是，会计上应合理评估收到资产的价值，并确认入账：
借：固定资产（评估的原值）
贷：累计折旧（评估的累计折旧额）
其他综合收益
由于不存在税会差异，在接受的年度不需要进行纳税调整。
后期继续使用该资产并进行折旧的，其折旧额不能在税前扣除（因为计税基础为0），就会出现税会差异，需要进行纳税调整。